Miguel Carbonell *
Abogado – Profesor – Escritor – Especialista en Derecho Constitucional
Uno de los errores más frecuentes en materia fiscal consiste en confundir la existencia de documentos con la prueba de los hechos que esos documentos describen.
Una empresa puede tener una factura. Puede tener un contrato. Puede haber registrado contablemente la operación. Puede exhibir una transferencia bancaria. Puede incluso contar con papeles de trabajo perfectamente ordenados.
Pero todavía queda una pregunta distinta y decisiva:
¿la operación ocurrió realmente?
Esa pregunta está en el centro de seis tesis aisladas publicadas el 18 de septiembre de 2026 por el Semanario Judicial de la Federación, identificadas con los registros digitales 2032637 a 2032642.
Aunque se trata de tesis aisladas y, por tanto, no constituyen jurisprudencia obligatoria, su importancia es considerable. Leídas conjuntamente, desarrollan una auténtica teoría probatoria de la “materialidad” de las operaciones fiscales.
Su mensaje principal podría sintetizarse de esta manera:
la materialidad no se acredita acumulando documentos formalmente correctos, sino construyendo una explicación probatoria suficientemente corroborada de que los bienes fueron efectivamente adquiridos o los servicios realmente prestados.
Esta diferencia es fundamental.
1. El punto de partida: qué presume el artículo 69-B
El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación establece que, cuando la autoridad detecte que un contribuyente expidió comprobantes sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material —directa o indirecta— para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes correspondientes, o cuando el contribuyente no se encuentre localizado, se presume la inexistencia de las operaciones amparadas por esos comprobantes.
No estamos, por tanto, ante una regla conforme a la cual toda factura sea sospechosa.
Existe primero un hecho desencadenante de la presunción: determinados datos permiten a la autoridad cuestionar racionalmente que el emisor tuviera la capacidad necesaria para ejecutar aquello que facturó.
La norma concede al contribuyente la posibilidad de aportar información y documentos para desvirtuar esos hechos. Si no logra hacerlo, la autoridad puede incorporarlo al listado definitivo correspondiente.
Existe además una consecuencia particularmente importante para quien adquirió los bienes o recibió los servicios.
Cuando una persona ha dado efectos fiscales a comprobantes expedidos por un contribuyente incluido definitivamente en el listado del artículo 69-B, dispone de treinta días para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios, o para corregir su situación fiscal.
La palabra decisiva es “efectivamente”.
El problema deja de ser exclusivamente documental y se convierte en un problema de prueba de hechos.
2. ¿Qué significa acreditar la “materialidad”?
El término se utiliza constantemente en la práctica tributaria, aunque puede generar cierta confusión.
Desde el punto de vista probatorio, acreditar la materialidad significa demostrar que el acontecimiento económico descrito en la documentación fiscal tuvo existencia en el mundo real.
Si una empresa factura la construcción de una nave industrial, deberá poder demostrarse que la obra existió.
Si factura transporte, deberá poder demostrarse que determinadas mercancías fueron trasladadas entre determinados lugares.
Si factura consultoría, deberá existir alguna huella razonablemente compatible con la realización del servicio: comunicaciones, entregables, reuniones, análisis, archivos, informes, intervenciones o resultados.
Si factura fabricación, será relevante demostrar la existencia o disponibilidad de instalaciones, equipos, materias primas, trabajadores, logística y productos.
La pregunta que debe formular el abogado no es entonces:
“¿tenemos factura?”
La pregunta correcta es:
“¿qué hechos deberían haber ocurrido necesariamente si esta operación realmente se realizó y qué rastros deberían haber dejado esos hechos?”
Ése es un cambio completo de perspectiva.
3. El CFDI acredita una cosa; la ejecución material, otra
La tesis con registro digital 2032637 sostiene que los CFDI, registros contables y papeles de trabajo no constituyen por sí mismos prueba plena de la materialidad de la operación.
La conclusión resulta muy importante desde el punto de vista de la teoría de la prueba.
Un CFDI prueba primordialmente que se generó un comprobante con determinado contenido.
La contabilidad prueba que determinada operación fue registrada.
Una transferencia bancaria demuestra que existió un movimiento patrimonial.
Un contrato demuestra que determinadas personas documentaron ciertas obligaciones.
Pero ninguna de esas proposiciones equivale necesariamente a:
“el servicio fue efectivamente prestado”,
o:
“los bienes fueron efectivamente entregados”.
Existe entre ambas afirmaciones una inferencia que debe justificarse.
Éste es el punto donde empieza verdaderamente el razonamiento probatorio.
Un documento no “habla” por sí mismo. Su relevancia depende de qué hecho permite inferir y con qué grado de fuerza.
4. La carga de la prueba: hay que distinguir varios momentos
Hablar simplemente de que “el contribuyente tiene la carga de probar la materialidad” puede resultar demasiado simplificador.
Conviene distinguir, cuando menos, tres planos.
Primero: la autoridad debe justificar la presunción
La presunción del artículo 69-B no debería operar como una sospecha intuitiva.
La propia norma exige determinados hechos: inexistencia de activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirecta, o falta de localización del contribuyente.
La autoridad debe identificar los datos que justifican colocar al contribuyente dentro de ese supuesto.
Ésta es una primera carga argumentativa y probatoria.
La autoridad no está liberada de explicar por qué los hechos detectados justifican la presunción.
Segundo: activada la presunción, surge una carga para desvirtuarla
Una vez que la presunción ha sido legítimamente establecida, el contribuyente necesita producir evidencia.
En términos de teoría probatoria podríamos hablar de una carga de producción: es necesario incorporar elementos capaces de sostener una explicación alternativa.
Ya no basta decir:
“la operación existió porque tengo una factura”.
Debe producirse evidencia de su realización.
Tercero: la autoridad debe valorar racionalmente la prueba aportada
La carga del contribuyente no convierte a la autoridad en receptora pasiva de documentos ni le permite desecharlos arbitrariamente.
Toda decisión sobre materialidad debe explicar:
qué pruebas fueron aportadas;
qué hechos permiten acreditar;
qué inferencias pueden extraerse;
qué contradicciones existen;
y por qué el conjunto resulta suficiente o insuficiente.
Aquí adquiere enorme importancia otra de las tesis publicadas.
5. La libre valoración racional de la prueba
La tesis con registro digital 2032640 establece que el análisis de la evidencia presentada para desvirtuar la presunción debe regirse por el sistema de libre valoración racional.
Estas tres palabras merecen especial atención.
“Libre” no significa arbitraria.
La libertad de valoración significa que el juzgador no está necesariamente sometido a una tarifa rígida conforme a la cual determinado documento produzca automáticamente determinado grado de convicción.
Pero “racional” significa que la conclusión debe poder justificarse.
Hay que explicar por qué una evidencia incrementa o disminuye la probabilidad de una hipótesis.
Supongamos que una empresa sostiene haber recibido servicios de mantenimiento especializado durante seis meses.
Presenta:
un contrato;
seis CFDI;
seis transferencias;
y registros contables.
Esas pruebas son relevantes.
Pero imaginemos que la autoridad demuestra además que el proveedor:
no tenía trabajadores;
no tenía maquinaria;
no había subcontratado personal;
no había rentado equipo;
no existen órdenes de servicio;
no existen reportes de mantenimiento;
no existen registros de entrada;
y nadie puede identificar al personal que supuestamente realizó los trabajos.
El problema probatorio resulta evidente.
Los documentos prueban que existió una estructura formal de contratación y pago.
No necesariamente prueban que el mantenimiento ocurrió.
6. El error de pensar que “más documentos” significa “más prueba”
La materia fiscal suele inducir a un error muy extendido: medir la fortaleza probatoria por el tamaño del expediente.
Un contribuyente presenta 700 páginas y considera que eso demuestra más que uno que presenta 70.
No necesariamente.
Desde la perspectiva del razonamiento probatorio importa menos el número de documentos que la calidad de las conexiones inferenciales.
Podemos tener treinta documentos que acrediten exactamente lo mismo:
que se celebró formalmente un contrato.
Y podemos tener un solo elemento adicional —por ejemplo, un registro independiente de acceso de trabajadores al lugar donde se prestó el servicio— que aporte mucho más respecto del hecho verdaderamente controvertido.
Por eso conviene formular siempre esta pregunta:
¿qué hecho nuevo acredita esta prueba?
Si diez documentos acreditan exactamente el mismo hecho-base, puede existir redundancia, pero no necesariamente mayor cobertura probatoria.
7. Los contratos genéricos y el problema de los hechos-base
La tesis con registro digital 2032638 se refiere a contratos de comodato formulados genéricamente.
El problema no es que el comodato sea jurídicamente inválido.
El problema probatorio consiste en que un documento genérico puede ser incapaz de demostrar la disponibilidad real de los bienes necesarios para ejecutar las operaciones.
Imaginemos un contrato que diga:
“El comodante entrega al comodatario maquinaria y herramientas necesarias para el desarrollo de sus actividades.”
¿Qué sabemos realmente?
Muy poco.
No sabemos:
qué maquinaria;
cuántas unidades;
qué números de serie;
qué capacidad;
dónde estaban;
cuándo fueron entregadas;
durante cuánto tiempo;
quién las utilizó;
qué relación guardaban con las operaciones facturadas.
El documento tiene existencia jurídica, pero escaso contenido probatorio sobre la capacidad operativa real.
Aquí aparece una regla que debería formar parte de cualquier auditoría preventiva:
cuanto más importante sea un documento para demostrar capacidad material, más concreta debe ser su conexión con los hechos que pretende acreditar.
8. Número de trabajadores y volumen de operaciones: la prueba debe ser congruente
La tesis con registro digital 2032639 analiza contratos laborales y constancias de trabajadores.
Nuevamente, la existencia formal de personal no resuelve por sí misma el problema.
Debe existir congruencia entre:
personal disponible + capacidades del personal + tiempo disponible + volumen de operaciones.
Imaginemos una empresa que sostiene haber realizado durante un mes 400 instalaciones técnicas en diferentes estados del país.
Acredita tener tres trabajadores.
La pregunta no es simplemente si esos tres trabajadores existen.
La pregunta relevante es:
¿podían esos tres trabajadores realizar razonablemente 400 instalaciones en ese periodo y esas localizaciones?
Ésta es una cuestión clásica de razonamiento probatorio.
La evidencia debe someterse a una prueba de coherencia contextual.
No basta demostrar hechos aislados.
Hay que demostrar que esos hechos son compatibles con la hipótesis global.
9. La diferencia entre capacidad y ejecución
Hay otra distinción que considero esencial.
Demostrar que una empresa podía realizar una operación no es necesariamente demostrar que la realizó.
Una compañía puede acreditar:
100 trabajadores;
20 camiones;
una nave industrial;
maquinaria;
capital;
almacenes.
Eso demuestra capacidad.
Pero todavía puede ser necesario acreditar que una operación particular realmente ocurrió.
Y también puede suceder lo contrario.
Una empresa puede no tener directamente determinados activos, pero utilizar legítimamente infraestructura de terceros, arrendamiento, subcontratación permitida, servicios logísticos o capacidad indirecta.
El propio artículo 69-B habla de capacidad material directa o indirecta.
Por tanto, el análisis nunca debería reducirse a:
“no tiene activos propios, luego la operación es inexistente”.
La pregunta correcta es:
¿cómo se ejecutó concretamente la operación?
10. El estándar de prueba: ¿cuánto debe demostrarse?
Probablemente la tesis más interesante desde el razonamiento probatorio es la registrada con el número 2032641.
El criterio aborda el estándar requerido para considerar suficientemente desvirtuada la presunción.
La cuestión es distinta de la carga.
La carga de la prueba responde:
¿quién soporta las consecuencias de que permanezca la incertidumbre?
El estándar de prueba responde:
¿cuánta corroboración necesitamos para considerar probado un hecho?
No debemos confundir ambos conceptos.
La tesis utiliza una aproximación de carácter probabilístico: la explicación del contribuyente debe resultar suficientemente acreditada frente a la hipótesis de inexistencia.
En términos de razonamiento probatorio, el análisis debería comparar dos hipótesis.
H1: la operación ocurrió.
H2: la operación no ocurrió o fue simulada.
La decisión racional exige preguntarse:
¿Qué hechos explica H1?
¿Qué hechos explica H2?
¿Qué datos serían difíciles de explicar si H1 fuera falsa?
¿Qué anomalías resultarían difíciles de explicar si H2 fuera falsa?
¿Qué hipótesis presenta mayor corroboración independiente?
La finalidad no debería ser alcanzar una certeza metafísica.
El objetivo es determinar cuál de las hipótesis cuenta con mejor soporte en el cuadro probatorio disponible.
11. Una prueba no debe evaluarse aisladamente… pero tampoco cualquier conjunto crea fuerza probatoria
Aquí aparece una aparente tensión entre dos ideas.
Por una parte, resulta elemental que la prueba debe analizarse conjuntamente.
Un contrato aislado puede ser débil, pero unido a entregables, correos, registros de acceso, pagos y evidencia logística puede adquirir considerable fuerza.
Por otra parte, la tesis con registro digital 2032642 introduce una advertencia importante: si determinadas pruebas son individualmente incapaces de acreditar siquiera hechos-base idóneos, su mera acumulación no crea mágicamente una inferencia válida.
Podríamos expresarlo así:
cero + cero + cero no necesariamente se convierte en cien.
Cinco documentos irrelevantes siguen siendo cinco documentos irrelevantes.
El análisis conjunto funciona cuando las piezas poseen individualmente alguna conexión probatoria y, al combinarse, se corroboran, complementan o explican mutuamente.
12. La mejor forma de acreditar materialidad: reconstruir la operación
La estrategia probatoria debería organizarse cronológicamente.
Para una prestación de servicios, por ejemplo, conviene intentar reconstruir cinco momentos.
Primero: necesidad.
¿Por qué se contrató?
¿Quién solicitó el servicio?
¿Existe requisición, correo, presupuesto o diagnóstico?
Segundo: contratación.
¿Quién negoció?
¿Qué alcance tenía?
¿Qué entregables se pactaron?
¿Qué recursos eran necesarios?
Tercero: ejecución.
¿Quién realizó el trabajo?
¿Cuándo?
¿Dónde?
¿Con qué herramientas?
¿Existen accesos, bitácoras, fotografías, comunicaciones o reportes?
Cuarto: resultado.
¿Qué recibió el cliente?
¿Existe entregable?
¿Se utilizó?
¿Produjo consecuencias económicas u operativas?
Quinto: contraprestación.
¿Cómo se facturó?
¿Cómo se pagó?
¿Existe correspondencia entre monto, servicio y resultado?
Cuando las cinco etapas están documentadas, la hipótesis de existencia adquiere una estructura mucho más resistente.
13. La evidencia contemporánea suele ser especialmente valiosa
Una regla práctica merece destacarse:
los documentos creados durante la ejecución ordinaria del negocio suelen tener mayor capacidad corroborativa que los documentos elaborados después de iniciada una revisión fiscal.
No porque los segundos sean necesariamente falsos.
Sino porque los primeros normalmente surgen antes de que exista un incentivo específico para construir una defensa.
Por ejemplo:
una conversación operativa;
un registro automático de GPS;
una bitácora de acceso;
un ticket de soporte;
un correo entre departamentos;
un documento de recepción;
una fotografía georreferenciada;
un archivo con metadatos contemporáneos.
Estos elementos pueden constituir evidencia independiente particularmente potente.
14. Prueba digital y materialidad
Cada vez será más difícil analizar materialidad sin prueba digital.
En una empresa moderna, casi toda operación genera rastros:
correos;
ERP;
CRM;
logs;
geolocalización;
órdenes digitales;
tickets;
WhatsApp corporativo;
Teams o Slack;
sistemas de almacén;
rastreo de unidades;
firmas electrónicas;
metadatos de archivos.
La gran ventaja es que estas fuentes permiten reconstruir secuencias temporales.
La gran dificultad consiste en garantizar autenticidad, integridad y contexto.
Una captura de pantalla aislada puede ser fácilmente cuestionada.
Un registro proveniente del sistema completo, relacionado con otros datos y respaldado por controles técnicos, posee una fuerza muy distinta.
15. La carga probatoria debe anticiparse antes de la auditoría
Ésta es quizá la consecuencia empresarial más importante de los nuevos criterios.
La materialidad no debería intentar reconstruirse por primera vez cuando llega una revisión del SAT.
Para entonces puede ser demasiado tarde.
Los trabajadores que participaron ya no están.
Los correos fueron eliminados.
Los sistemas se migraron.
Los proveedores desaparecieron.
Los teléfonos fueron sustituidos.
Los archivos se perdieron.
Por eso cualquier programa serio de compliance fiscal debe incorporar una política de preservación de materialidad.
No basta conservar CFDI y contratos durante los plazos fiscales.
Debe conservarse evidencia razonablemente capaz de demostrar la ejecución real.
16. Una matriz probatoria por operación
Una herramienta particularmente útil consiste en elaborar para operaciones relevantes una matriz como ésta:
| Proposición a demostrar | Fuente probatoria |
| Existió necesidad comercial | requisición, correo, presupuesto |
| El proveedor tenía capacidad | personal, activos, contratos de apoyo |
| El servicio fue ejecutado | bitácoras, comunicaciones, accesos |
| Existió un resultado | entregables, reportes, producto |
| El resultado fue recibido | actas, correos, aprobación |
| Hubo contraprestación | CFDI, transferencia, contabilidad |
| Existe congruencia económica | precio, volumen, capacidad, tiempo |
Una matriz de este tipo obliga al abogado a trabajar con proposiciones fácticas, no simplemente con categorías documentales.
17. El gran error: intentar demostrar la materialidad con documentos autorreferenciales
Existe un problema adicional.
Muchas veces las pruebas se corroboran únicamente entre sí porque proceden de la misma fuente.
El proveedor expide:
la factura;
el contrato;
el reporte;
la carta de cumplimiento;
y la constancia.
Cinco documentos, pero una sola fuente.
La corroboración fuerte aparece cuando existen datos independientes.
Por ejemplo:
registros del cliente;
información bancaria;
GPS de un tercero;
aduana;
almacén;
seguridad privada;
proveedor logístico;
trabajadores;
sistemas automáticos.
Cuanto mayor sea la independencia entre las fuentes, más difícil resulta explicar el conjunto bajo la hipótesis de simulación.
18. La carga de la prueba no autoriza exigencias imposibles
Hay que añadir una cautela.
El combate a las operaciones simuladas no puede convertirse en una licencia para exigir al contribuyente cualquier documento imaginable.
La prueba debe guardar relación racional con el hecho controvertido.
No puede exigirse evidencia que ordinariamente no existe o imponer retrospectivamente deberes documentales no previstos en el momento de realizarse la operación.
La correcta pregunta no es:
“¿qué otro documento podría haber generado el contribuyente?”
sino:
“¿con el conjunto de evidencia disponible resulta racionalmente más probable que la operación ocurrió?”
Esta diferencia resulta decisiva para evitar convertir la denominada “materialidad” en una carga imposible.
19. La resolución fiscal también debe razonar con prueba
El razonamiento probatorio no obliga solamente al contribuyente.
También obliga a la autoridad y, posteriormente, al tribunal.
Una resolución correctamente motivada no debería limitarse a afirmar:
“los documentos son insuficientes”.
Debe explicar:
por qué lo son;
qué hecho pretendían demostrar;
por qué no lo demuestran;
qué hipótesis alternativa explica mejor la evidencia;
qué contradicciones existen;
y cuál es la relevancia de esas contradicciones.
Decir “no acredita materialidad” sin desarrollar el razonamiento es una conclusión, no una valoración probatoria.
20. Conclusión: de la factura a la reconstrucción de los hechos
Las seis tesis publicadas en septiembre de 2026 constituyen una señal importante.
La controversia sobre materialidad se está desplazando desde una discusión puramente formal hacia una verdadera discusión sobre epistemología jurídica y razonamiento probatorio.
Los registros contables importan.
Los CFDI importan.
Los contratos importan.
Los pagos importan.
Pero ninguno de ellos debe confundirse automáticamente con el hecho cuya existencia se discute.
La pregunta decisiva siempre será:
¿qué evidencia permite concluir racionalmente que la operación ocurrió?
La mejor estrategia consiste en reconstruir el acontecimiento económico de manera completa:
quién intervino;
qué recursos fueron utilizados;
cuándo ocurrió;
dónde ocurrió;
cómo se ejecutó;
qué resultado produjo;
quién lo recibió;
y qué huellas independientes dejó.
Desde esta perspectiva, la carga de probar la materialidad no debe entenderse como la obligación de producir una montaña de papeles.
Es algo mucho más exigente:
la obligación de construir una explicación fáctica coherente, respaldada por hechos-base suficientes y por inferencias racionales, que resulte mejor corroborada que la hipótesis de inexistencia de la operación.
Ése es probablemente el cambio más profundo que contienen los criterios recientes.
Para los abogados fiscales, la consecuencia es clara: ya no basta dominar la norma tributaria. Es indispensable dominar también la teoría de la prueba.
Y para las empresas la consecuencia es todavía más concreta:
la prueba de una operación debe empezar a construirse mientras la operación está ocurriendo, no cuando el SAT comienza a cuestionarla.
El artículo 69-B establece actualmente tanto la presunción asociada a la ausencia de activos, personal, infraestructura o capacidad material como la obligación de quien utilizó los comprobantes de acreditar la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios. Los seis criterios comentados corresponden a los registros oficiales 2032637, 2032638, 2032639, 2032640, 2032641 y 2032642 del Semanario Judicial de la Federación y, al momento de su publicación, tienen carácter de tesis aisladas, circunstancia indispensable para dimensionar correctamente su fuerza jurídica.
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